EXCLUSÃO DO ICMS DA BASE DO PIS-COFINS COMENTÁRIO À SOLUÇÃO DE CONSULTA INTERNA DA RFB Nº 13/2018

Em recente pronunciamento, a Receita Federal do Brasil, através da Coordenação
Geral de Tributação (Cosit), em resposta à Consulta Interna 01, de 26 de setembro
de 2018, formulada pela Coordenação Geral de Contencioso Administrativo e
Judicial (COCAJ), ofertou aos seus servidores e contribuintes, através da Solução
de Consulta Interna 13, de 18 de outubro de 2018, inusitado entendimento a
respeito do tratamento tributário a ser observado, para fins de cumprimento das
decisões judiciais transitadas em julgado, que versam sobre a exclusão do ICMS da
base de cálculo da contribuição para o PIS e COFINS, com supedâneo na decisão
plenária do STF, nos autos do RE 574.706/PR.

Em breve síntese, segundo a interpretação das autoridades fiscais, o STF ao
determinar que “o ICMS não compõe a base de cálculo da contribuição ao PIS e
COFINS”, o fez em referência ao ICMS devido pelo contribuinte, assim
considerando o ICMS a ser pago, recolhido, ao final do período mensal, após
consideração de todas as suas operações e a compensação com os créditos de
ICMS, detidos pelo contribuinte, quando da aquisição de mercadorias e serviços
tributados por este imposto em operações anteriores.

Sustentando tal interpretação, referida manifestação reproduz diversos trechos da
decisão do STF, a fim de fundamentar sua interpretação no sentido de que o ICMS
a ser excluído da base de cálculo da contribuição ao PIS e COFINS é o ICMS
recolhido, e não o ICMS transferido ao adquirente, que compõe o preço da nota
fiscal de saída da mercadoria, que contribuiu à existência de faturamento e,
consequentemente, a incidência das contribuições ao PIS e COFINS sobre essa
materialidade.

Com o devido respeito ao pronunciamento da RFB na solução de consulta sob
análise, seu entendimento foi tão inusitado e causou tamanha perplexidade,
inclusive entre os próprios técnicos da RFB, que demandou uma nota de
esclarecimento recente, do próprio órgão, que perdendo a oportunidade de
retificar e corrigir o equívoco de sua interpretação, o manteve 1 .

Como já externado em oportunidades anteriores, nossa opinião, antes do
julgamento do STF, não obstante o benefício econômico proporcionado aos
contribuintes, era no sentido de que o ICMS não deveria ser excluído do conceito
de faturamento ou receita bruta, pois, diferentemente do IPI, o ICMS sempre foi
compreendido nesse conceito, seja para as ciências econômicas e contábeis, que
muito aperfeiçoaram e forneceram limites ao conceito jurídico de faturamento,
seja pelo próprio direito tributário e financeiro, inclusive com supedâneo na
assente jurisprudência dos tribunais superiores, anteriormente ao julgamento do
RE 574/706.

Ainda sob esse contexto, de modo a esclarecer e justificar nossa resistência,
argumentávamos que se as contribuições ao PIS e COFINS fossem calculadas com
exclusão do ICMS transferido na operação de circulação do bem ou serviço, por
coerência, nas operações antecedentes, o direito de crédito de PIS e COFINS, em
razão da aplicação da regra da não cumulatividade, deveria ser calculado com a
consequente exclusão do ICMS contido nas respectivas aquisições, à medida que
este não poderia ser compreendido no valor do PIS e COFINS calculado sobre essas
operações, cujo ônus foi transferido ao adquirente.

Não obstante o direito ao crédito de PIS e COFINS seja determinado sobre o valor
de aquisição do insumo, excetuando o IPI destacado na operação que enseja sua
incidência, óbvio que a manutenção da sistemática de crédito admitindo o ICMS
como integrante da base de cálculo do direito ao crédito na aquisição apresenta-
1 http://idg.receita.fazenda.gov.br/noticias/ascom/2018/novembro/nota-de-esclarecimento.
Acesso ao endereço eletrônico na data de 07/11/2018, às 16:33 h.

se, no mínimo incoerente, em face da nova orientação do plenário do STF,
proporcionando aos contribuintes que não observarem essa racionalidade, um
crédito a toda evidência a maior e indevido.

Contudo, a partir da decisão plenária do STF, mesmo cientes dessa e de outras
controvérsias relacionadas à complexidade desse imbróglio, tivemos que nos
render contritos à referida decisão, de modo a admitir que a base de cálculo da
contribuição ao PIS e COFINS não contempla o valor do ICMS transferido ao
adquirente do bem ou serviço.

Destaca-se, como razões a fundamentar à orientação do STF, o argumento de que
o ICMS recebido pelo contribuinte, através do pagamento do preço da mercadoria
comercializada ou serviço prestado, não ingressa em seu patrimônio em caráter
definitivo, posto que em se tratando de tributo, este tem como destinatário final,
em caráter permanente, o patrimônio do Estado e não do contribuinte.

Evidente que por se tratar de imposto sujeito a sistemática da não cumulatividade,
o valor do ICMS compreendido na operação de circulação da mercadoria ou serviço
e indiretamente recebido pelo contribuinte com o pagamento do respectivo preço,
não necessariamente será o valor a ser recolhido ao erário, à medida que o valor
do imposto pago, não corresponde exatamente ao valor, ao ônus tributário
transferido ao adquirente de seu produto ou serviço.

Logo, inequívoco que o imposto devido e a ser recolhido não se confunde com o
imposto transferido ao adquirente, que deve considerar todas as operações que
ensejaram o fato gerador do ICMS em determinado período, bem assim,
compensado, em atenção ao princípio da não cumulatividade, com os eventuais
créditos de ICMS decorrente do ônus do imposto assumido pelo contribuinte, nas
operações de aquisição de bens e serviços que participaram da posterior saída.

De modo que é evidente a diferença entre imposto devido e a ser recolhido pelo
contribuinte, com o imposto cujo ônus foi por ele transferido ao adquirente de seu
bem ou serviço. Este último, o imposto cujo ônus econômico foi transferido ao
adquirente e recebido pelo contribuinte, em caráter transitório, no preço da
operação por ele praticada, é aquele objeto de análise por parte do plenário do
STF, ao afirmar que o “ICMS deve ser excluído da base de cálculo do PIS e
COFINS”.

Isto porque, sendo esse imposto, recebido em caráter transitório pelo contribuinte,
que vinha sendo, até a referida decisão plenária, indevidamente compreendido no
cômputo do valor da receita bruta por ele auferida e declarada, como base de
cálculo das contribuições ao PIS e COFINS, é justamente esse que não deve ser
considerado como compreendido no conceito de faturamento e, portanto, excluído
da base de cálculo das referidas contribuições, e não qualquer outro.

Com esse entendimento, não obstante a ressalva da existência de recurso de
embargos de declaração por parte da Fazenda, em face da decisão do STF,
inequívoca a conclusão de que o referido julgado deve estender ao ICMS, o mesmo
tratamento devido ao IPI, considerando-o não como integrante do custo da
operação, mas como mero ingresso, temporário, excluindo-o do computo da
receita bruta, valendo-se essa orientação, tanto para o cálculo da base das
contribuições sobre o faturamento, como para o crédito dessas contribuições, nas
aquisições dos insumos que asseguram o direito de crédito.

Coerente com essa interpretação, o Superior Tribunal de Justiça - STJ, em
consonância com a nova orientação do plenário do STF, considerando que o ICMS
não está mais compreendido no conceito de faturamento, alterou sua
jurisprudência, decidindo nos autos do Habeas Corpus nº 399.109-SC, que o não
pagamento de ICMS, assim como ocorre com o IPI, configura crime de apropriação
indébita, à medida que ao não compor a receita bruta do contribuinte, o

contribuinte do imposto passa a figurar como mero arrecadador e, logo, na
hipótese de não pagamento, restaria evidenciado o ilícito penal, no caso,
apropriação indevida de recursos de propriedade da Receita Federal do Brasil 2 .

De modo que não obstante a vasta argumentação externada pela Fazenda na
Solução de Consulta 13/2018 sob análise, não há fundamento jurídico lógico,
válido, que legitime sua interpretação, a qual, com todo respeito, incorre em
flagrante erro ao apegar-se à literalidade de expressões contidas no julgado,
furtando-se a uma melhor exegese em relação ao sentido e alcance em que
utilizadas.

Destaca-se ainda, que a “Solução” desenvolvida pela RFB demanda que o
contribuinte segregue e classifique suas operações sujeitas à incidência das
contribuições ao PIS e COFINS, de acordo com o Código de Situação Fiscal (CST),
realizando a decomposição do valor devido pelo contribuinte, a título de ICMS,
para fins de apropriar tal valor, proporcionalmente, para cada base de cálculo das
contribuições, mediante aplicação da relação percentual existente entre a receita
bruta sujeita ao ICMS, submetida a cada um dos tratamentos tributários (CST), e a
receita bruta total sujeita ao ICMS.

Assim, se determinado contribuinte possuir saldo credor de ICMS, ao final do
período mensal de apuração, não terá nenhum ICMS a excluir da base de cálculo
das contribuições ao PIS e COFINS, não obstante parte de suas vendas, tenham sido
oneradas pelo ICMS, o qual foi transferido ao adquirente de suas mercadorias ou
serviços.

No mesmo sentido, se o contribuinte possuir operações tributadas à alíquota zero
das contribuições ao PIS e COFINS e operações tributadas à alíquota básica, terá
que apropriar o valor devido e a ser recolhido de ICMS, em consideração a relação

2 HC 399.109-SC.

percentual de cada uma destas operações, excluindo o valor do ICMS
proporcionalmente a cada situação distinta, considerando, por absurdo, como se
houvesse a existência de bases de cálculo igualmente distintas para operações
tributadas, tributadas à alíquota zero ou com suspensão das contribuições 3 .

Até em prestígio e reconhecimento a histórica e valorosa contribuição da RFB ao
aperfeiçoamento do sistema tributário brasileiro e aos seus profissionais, não nos
parece possível que uma interpretação que prima pela valorização do conteúdo
semântico das expressões do texto, em detrimento do contexto em que inseridas e
utilizadas, sem a ponderação de sua inadequação ou de sua impropriedade em
relação à finalidade pretendida com a sua utilização, tenha sido fruto de ingênuo
equívoco ou incompetência técnica do órgão fazendário.

Com o devido respeito, a impressão é que o temor causado pela perda de
arrecadação tributária com a nova orientação fixada pelo STF ao cálculo das
contribuições, que se estima possa ser superior a R$ 51 bilhões, provavelmente
tenha suscitado a paixão pela defesa da arrecadação, que se por um aspecto é
compreensivo, por outro apresenta-se nefasto à própria administração tributária,
compromete sua moralidade, a segurança jurídica e os objetivos fundamentais da
república, entre tais, a busca de uma sociedade livre, justa e solidária 4 .

3 Solução de Consulta Interna n. 13 - Cosit, Coordenação Geral de Tributação, Receita Federal do
Brasil: “45. Ressalta-se que toda pessoa jurídica já faz este tipo de segregação, quando da
escrituração de suas operações de vendas e na apuração das contribuições, mensalmente, na
Escrituração Fiscal Digital de Contribuição para o PIS/PASEP, da COFINS e da CPRB - EFD-
Contribuições, no Sistema Público de Escrituração Digital - Sped, instituído pelo Decreto n. 6.022,
de 22 de janeiro de 2007. Referida codificação já é adotada por cada pessoa jurídica, tanto no
momento de emissão de nota fiscal de venda, como na escrituração das vendas do período e na
determinação de cada base de cálculo mensal da Contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS.
4 CF, Art. 3º Constituem objetivos fundamentais da República Federativa do Brasil: I - construir uma
sociedade livre, justa e solidária; II - garantir o desenvolvimento nacional; III - erradicar a pobreza
e a marginalização e reduzir as desigualdades sociais e regionais; IV - promover o bem de todos,
sem preconceitos de origem, raça, sexo, cor, idade e quaisquer outras formas de discriminação.

Registrada essa impressão, fato é que a Solução de Consulta 13/2018 corresponde
à orientação da RFB e deverá ser aplicada pela administração tributária, não
obstante nossa convicção de que deverá, em um futuro próximo, ser revogada,
seja após o julgamento dos embargos de declaração pelo STF, quando se espera
sejam dirimidas dúvidas em relação aos efeitos e alcance do referido julgado, seja
pelo próprio CARF, órgão subordinado ao Ministério da Fazenda, que deverá
rechaçar tal orientação, em face de sua absoluta e patente ilegalidade e
inconstitucionalidade

Nesse contexto, sem prejuízo de uma detida análise do conteúdo das decisões
judiciais proferidas para cada contribuinte, nossa orientação é que os beneficiários
de decisões judiciais, de forma coerente com o decidido pelo STF, excluam o valor
do ICMS que compôs o faturamento, base de cálculo das contribuições ao PIS e
COFINS e, coerentemente, também assim o façam, em relação ao reconhecimento
do direito de crédito em suas aquisições, se o caso, inclusive em relação a períodos
pretéritos, denunciando espontaneamente eventual crédito tributário em favor do
Erário.

A depender da análise de cada caso concreto, a fim de evitar questionamentos e
autuações por parte da RFB, em relação ao cálculo das contribuições vincendas, ou
mesmo compensação dos valores recolhidos indevidamente no passado, na
hipótese de trânsito em julgado de decisões judiciais, faz-se conveniente à
avaliação de ingresso de medida judicial com o objetivo de afastar a aplicação da
orientação contida na Solução Consulta sob referência.

Embora tal orientação apresente-se conservadora, em vista do dever das
autoridades fiscais se sujeitarem à Solução Consulta sob análise, não podemos
deixar de registrar nossa convicção de que a análise e solução dessa “confusão”
pelos juízes federais de primeira instância, em razão da complexidade e da
estreita relação da controvérsia com as ciências contábeis e financeiras, seja

ingrata a maioria dos magistrados e, na prática, não se apresente tão eficiente
quanto se espera.

Enfim, sendo esse nosso entendimento, nossa esperança é que superado o atual
cenário político, econômico e social, em que as paixões vencem à razão e, assim,
desprezam a lei, seja esclarecida e cumprida a decisão do STF, determinado o
direito e restabelecida a justiça.

Fábio Esteves Pedraza